カンボジアの税務調査の実態 _ 払ってもない給与から所得税を追徴？税務調査で横行する「みなし取引」とは？

カンボジアで長く事業を営んでいる経営者であれば、事業上の大きな悩みとなるカンボジアならではの問題を挙げるとすれば、まず税務当局との対応を挙げる方も多いだろう。
毎月行う税務申告・納税がキャッシュフロー上の悩みになることも多いが、それに加えて極めて面倒な問題となってくるのが定期的にやってくる税務調査である。

「本来、外国人の社長には給料が支払われているはずだ。あなたの会社では支払っていないようだが、発生しているはずの給料に対する所得税を納める必要がある」。
払った事実はない。会計帳簿にも計上していない。それでも課税される。これがカンボジアの税務調査で日系経営者がよく直面する「見なし給与」と呼ばれる追徴課税ネタの一つである。

私は2008年にカンボジアへ進出し、現地で複数の会社を自身で設立、経営してきた。自社にも税務調査は来たし、弊社のお客様にも同じようなケースが次々と起きた。中には15万ドル、当時の為替で約1,500万〜2,000万円に相当する金額を一方的に請求されたケースもある。

本稿では、上記給与の事例のような「見なし取引」を中心としたカンボジアの”理不尽”な税務調査の具体的な事例の紹介から、日本での税務調査の感覚では対応しづらい現地事情、実際の対策はどうするのか、などを現場で対応してきた経験をもとに整理する。

カンボジア税務、そもそもの違和感｜給与所得税は会社が負担するコスト？

先述の「見なし給与」課税の話を聞いて「それって会社が払う税金なのか？」と疑問に感じた読者の方もいらっしゃるのではないだろうか？　源泉所得税とは給与が支給される役員・従業員が納めるべき税金（会社は納税代行しているだけ）というのが制度上のルールであり、かつ日本では労使ともにその感覚は共有されていると思われる。 税法の正確な知識まではなくても、いわゆる額面（源泉徴収前の給与額）と手取り（源泉徴収されて実際に支給される給与額）の違い、何が差し引かれているのか、などは日本においては大概の方々が（一定のご不満を感じつつ）ご存知のはずだ。

カンボジアの給与税も制度的には全く同じ設計がされている。 が、会社経営陣、従業員、ひいては税務当局にまで共有されている「感覚」が日本と大きく異なっている。

カンボジア人従業員にとって給与額イコール手取り額である。　で、労使で合意した給与額がそのまま従業員本人に支給される。 では本来は額面給与から源泉徴収されるはずの所得税や社会保険料の位置付けはというと、従業員の手取り額から逆算して会社が税務署等に納税・納付する会社負担のコストという感覚なのだ。
制度上の納税義務者は従業員本人であり、会社は源泉徴収義務者という建て付けだ。しかし現場の感覚的には、従業員に支給される手取り額は源泉徴収された金額ではなく、その納税を実質的に負担するのは会社側というイメージだ。給与税は会社が払うものだ、という感覚が現場に広く根付いているのはこのためである（出典元：PwCのカンボジア個人税務管理解説）。

「源泉徴収する納税額は会社負担の税務コスト」という感覚が税務当局員にまで根付いているからこそ、会社に対する税務調査で当局はそこを厳しく突いてくる。
加えてカンボジアには、相当に幅広いサービス対価の支払いから15%の源泉徴収税がかかる仕組みがある（この仕組みの詳細は別記事で整理した）。

この源泉徴収に関する謎の現場感覚を背景に、税務調査は「見なし取引」という形で幅広くありもしない費用項目をでっち上げ源泉徴収の追徴を課してくる。

「見なし給与」とは何か — 払っていない給料に20%の所得税が来る理屈

カンボジアで事業をやっている日本人経営者が、税務調査で最もよく直面する理不尽な扱いが「見なし取引」である。その代表例が「見なし給与」だ。

典型的なシナリオはこうなる。日本人のオーナー経営者が、カンボジアに会社を作る。従業員はカンボジア人を雇って現場を動かすが、社長である自分はほぼ日本にいて、必要なときだけ現地に来る。登記簿上は代表として名前が載っているが、カンボジア法人から自分への給料は出していない。役員報酬は日本の別会社で受け取っている。日本企業がカンボジアに現地法人を構える典型的なパターンである。

ここに税務調査が入る。税務当局は書類を見て、こう言う。

この会社の社長は日本人で、年齢は40代。一定の経験がある外国人が社長である以上、本来は月5,000〜6,000ドル程度の給料が発生しているはずだ。

払ってもいない。帳簿にも計上していない。それでも「発生しているはずだ」という仮定のもとに源泉給与税を請求してくる。

カンボジアの個人所得税は累進課税で、居住者の最高税率は20%、非居住者は一律20%の最終税として課税される（出典元：PwCのカンボジア個人所得税解説）。日本に常駐するオーナー社長は非居住者に該当しやすく、その場合の税率は一律20%だ。仮に月給5,000ドルと見なされれば、月1,000ドル相当の所得税が、本来払われるはずだった給料に対して発生することになる。しかもそれが過去何年分かに遡って積み上げられる。

エビデンスはない。払った事実もなければ、計上した事実もない。それでも「外国人なんだから、それくらいの給料をもらっているはずだ」という仮定で請求が来る。その「はず」の金額を裏付ける根拠を税務当局が明確に示すこともない。

日本の税務調査に慣れた人からすると、この発想自体が理解しにくい。日本であれば、課税するためには課税対象の取引が実在することを示す必要がある。ところがカンボジアでは、取引が実在しなくても「本来あるべき姿」を当局側が仮定し、それをベースに課税してくる。

この背景には、カンボジア税制に特有の発想がある。
カンボジアには、外資誘致のために法人税が低く抑えられているか、事実上取られていない業種や投資形態が存在する。具体的には、経済特区（SEZ）に入居する製造業や、カンボジア開発評議会（CDC）から適格投資プロジェクト（QIP）の認定を受けた企業が、一定期間の法人所得税免除や減額の優遇を受けられる（出典元：カンボジア開発評議会（CDC）公式サイト）。外資企業からすればありがたいが、税務当局から見ると、利益が出ていても法人税を取れない相手が相当数いる、ということになる。

そこで彼らは発想を切り替えた。法人税の手前、つまり売上と費用の段階で税金を取る方向に力点を置いたのである。売上から1%の前払税、サービス対価の支払いから15%の源泉徴収税、給与から所得税。これらはすべて、最終利益が出ているかどうかに関係なく、取引そのものが発生していれば徴収できる。

だから「本来発生しているはずの取引」を税務当局側が仮定するインセンティブが強く働く。「見なし給与」は、この発想から出てきた最も典型的な請求パターンだ。

不動産売却でも起きる「見なし取引」、契約書も鑑定書も無視される現場

「見なし取引」は給与に限った話ではない。弊社が関わった不動産会社の事例では、同じ発想がもっと露骨に出てくる場面があった。

契約書・鑑定書・銀行送金記録まで揃えても「我々の査定は800万ドル」と言われた

とある現地不動産会社がカンボジアで土地を売買した。ある土地を過去に80万ドルで買い、100万ドルで売った。数字は分かりやすくするために仮に置いたものだが取引自体は実在する話だ。

書類はすべて揃っていた。80万ドルで買ったときの売買契約書があり、銀行口座から80万ドルを送金した記録もある。売るときも100万ドルの売買契約書があり、銀行口座に100万ドルが入金された記録もある。カンボジアにも不動産鑑定業というプロフェッショナルサービスが存在しており、そのプロの業者による鑑定書でも当該土地はほぼ100万ドルの水準で鑑定されていた。

それでも、税務調査はこう言ってきた。

この土地は100万ドルのはずがない。我々の査定では800万ドルである。

根拠を聞いても、明確な答えは返ってこない。自分たちの内部査定だ、というだけだ。そして、その800万ドルをベースに、売上から1%の前払税、売買差額に対しての付加価値税（Value Added Tax, VAT）10%、利益に相当する部分の法人税金20&を追徴請求してきた。

契約書も、銀行記録も、第三者の鑑定書も、全部用意しても、税務当局が「我々の査定では違う」と言えば、それがベースで請求が立ち上がってくる。

ここで重要なのは、契約書や鑑定書を証拠として当局が扱わないわけではない、という点だ。建前上、それらは証拠として提出されるし、理屈のうえでは反論の材料になる。だが現場では、当局の査定が優先され、納税者側がその査定の不当性を証明する責任を負わされる構図になっている。

これがカンボジア税務調査の難しさだ。日本の税務調査であれば、「指摘されたら困る」「追徴を取られたら大変だ」という話が中心になる。カンボジアでは、そもそも指摘の根拠自体がこちらの提出資料と整合しない、というところから戦いが始まる。

なぜカンボジアの会計事務所は税務調査で戦ってくれないのか

こうした理不尽な請求を受けたとき、多くの日本人経営者は「自社が頼んでいる会計事務所は、何もしてくれないのか」という疑問を持つ。実はここにも、日本とカンボジアで大きな「制度上の感覚の違い」がある。

日本で事業をしていれば、税務調査が来たときに顧問税理士に相談するのは当然の流れだ。税理士は税務の専門家であり、当局とのやり取りも業務の一部になる。「いい税理士がいて助かった」という話は、日本で事業をやっている人なら一度は耳にしたことがあるはずだ。

ところがカンボジアでは、この機能がそもそも存在しないか、極めて限定的になっている。

現地にも日系企業向けの会計事務所は複数あり、日米の公認会計士を擁する大手事務所の現地法人も進出している。月次の記帳、税務申告の代行は淡々とやってくれる。ただし、税務当局と一緒に戦うという仕事には、多くの事務所が積極的に参戦しない。これは担当者の資質だけの問題ではなく、現地の職業領域の区切りに由来する。

日本の税理士制度は世界的には特殊である

実は税理士という専門職は、世界的に見ると一般的な存在ではない。私自身、米国ワシントン州の公認会計士（Certified Public Accountant、CPA)の試験に合格し、当時は現地ライセンスを持っていた（ライセンス更新は2016年以降停止中）。　米国ではCPAは会計・税務の代理業務を担いはするが、税法にもとづく税務当局との対応業務を担うことは稀である。 その税法にもとづく当局対応は主に弁護士の領域なのだ。

カンボジアも、どちらかというとこの欧米型に近い仕組みとなっている。税務当局い正面から意義申し立てを挑む場面では、頼むべきプロは税務申告代行を行う会計士ではなく税法に詳しい弁護士なのである。
だから、カンボジアの会計事務所が「記帳代行と税務申告はやるが、税務当局との交渉は弁護士に相談してほしい」と言うこと自体は、カンボジアでの彼らの職域的にも決して間違っているわけではない。

が、日本の経営者の感覚からすると「記帳代行から税務申告まで丸任せしているのに、税務調査で不当な請求が来たときに戦ってくれないのはおかしい」という感じざるをえない。
現地会計事務所もわざわざ上記の職域の話を日本人経営者に丁寧に説明してくれるわけではないので、この期待値のズレはなかなか解消されない。

弁護士に頼むと今度は報酬のほうが高くつく現実

では現地の弁護士に頼めばいいかというと、今度は弁護士費用が問題となる。

カンボジアで外国人対応ができる弁護士は、当然ながら高額になる。税務調査で請求された追徴税額と、税務当局と戦うための弁護士報酬、結局どちらが高くつくか、という本末転倒的な事態が実際に起きる。

私が信頼している現地弁護士から聞いた話だが、ある日系企業の税務調査があまりに理不尽だったため、その弁護士が正面から意義申し立てを請け負い、最終的に税額のかなりの部分を削減することに成功した。ところが、その「削減できた金額」よりも「弁護士報酬」のほうが高くついた、という事例もある。
弁護士に正しい仕事をしてもらったが結局は経済的なメリットにつながらない。これはカンボジア特有の問題ではないが、税務当局の理不尽さと外国人対応弁護士報酬の高さの組み合わせが生み出す現実だ。

本来であれば、税務申告の根拠資料を作った会計事務所が、理不尽な指摘にも参戦して意義申し立てまでサポートしてくれるのが最も筋がいい。そういう事務所が皆無というわけではなく、親身に対応してくれる会計税務のプロも実在する。　が、現実的には「それは弁護士に相談してください」と言われる（もしくは案に示唆される）場面が少なくない。

15万ドルの請求が2.5万ドルになった税務調査対応の事例

ここからは、弊社が実際に関与したケースを一つ共有したい。

弊社に突然連絡が来た経緯

ある日、これまでまったく関与のなかった日系企業から、突然連絡が入った。何らかの経緯で弊社の存在を知り、「税務調査で困っているので相談したい」という話だった。

話を聞くと、その会社に対して税務調査から15万ドルの追徴課税通達が来ていた。当時の為替で、およそ1,600-1,700万円。 かなり円安となっている本稿執筆時点（26年4月）の為替水準で計算すれば2,000万円を超える金額である。

指摘事項中身を見ると複数のトンデモ項目が含まれていた。まさに本記事で書いてきた「見なし取引」の類である。 ちなみにここでは詳細まで触れないが、この「見なし取引」の類型もだいたいパターンが決まっていて、弊社自身や弊社クライアントにくる税務調査を何度も対応してきた結果、私の中でだいたいのパターン認識は出来上がっている。

その会社の社長も指摘事項がさすがに理不尽だと感じていた。そこで、月次申告を委託している会計事務所に相談したところ、こう言われたそうだ。

弊所は毎月お客様に数字を確認してもらったうえで申告しています。これについて税務調査で指摘されても、弊所としては何もできません。

会計事務所として、申告内容については顧客の確認を取っている以上、そこから先は会社側の責任、という整理だ。前節で書いた「会計事務所は税務当局との交渉に参戦しない」という仕組みの、現実的な現れである。

この会社の社長には、税務調査の対応を弁護士に依頼するという感覚は当時なかったと思われる。 そして結果的に、長くカンボジアで事業をやっている日系企業である弊社に話が持ち込まれた。

交渉でどこまで減額できたか

話を聞いて、私は「これは弊社で対応できる」と判断した。私自身、2008年から自社でカンボジア事業をやってきて、税務調査のバトルは何度か経験している。「見なし取引」系の主張には典型的なパターンがあり、どこで論理を突けば通るかは経験で分かる。

初めてのお客様ということもあり、着手金は最低限のみいただき、減額できた金額の一定割合を成功報酬でいただく形で契約した。通常、弊社はこの形の契約は結ばない。今回はケースの性質を考えてそうした。

そこから、相手の主張を一つずつ分解して、反論を組み立てる作業に入る。弊社単独で動くのではなく、あくまでも会社自身が税務当局に対して意義申し立てをする形で、弊社はそのサポートと通訳・アドバイザー役として同席する。納税者の権利としての意義申し立てを、弊社が横について支援する、という立て付けである。

結果、15万ドルの請求は最終的におよそ2.5万ドル前後まで減額された。10万ドル以上の削減である。お客様には大変感謝された。弊社にとっても、1回限りのプロジェクトではあったが、結果的には収益性の高い仕事になった。

仮に何もせずに15万ドルを払えば、それはそれで済んだかもしれない。ただし実際には、素直に払うケースはほとんどない。交渉は長引き、加算金や延滞利息も積み上がる。税務当局が主張する金額は、時間とともにさらに膨らんでいく。こちら側に交渉余地はなく、まるで関税自主権を握られた側の立場のような感覚になる。

税務調査の理不尽にどう向き合うか｜納税者の権利としての意義申し立て

ここまで書いた話は、カンボジアで長く事業をやっている人にとっては定番の論点である。ただし新規にカンボジア進出を考えている日系経営者からすると、そもそも想像がつかない世界でもあるだろう。

では、この現実にどう向き合えばいいか。整理しておく。

カンボジア日本官民合同会議で議論されても解決に時間がかかる現実

カンボジアには、カンボジア政府当局とカンボジア日本人商工会（Japanese Business Assciation of Cambodia、JBAC)が年に2回、税務も含め進出企業が直面している課題を話し合う「カンボジア日本官民合同会議」と呼ばれる場がある。この枠組みは2009年に設置された（出典元：カンボジア日本人商工会（JBAC）公式サイト）。

カンボジアはASEAN諸国の中でも、日本との二国間でこうした枠組みを持っている数少ない国の一つである。本来であれば、ありえない税務調査の問題も、こういう場で議題になっているはずだ、と思われるかもしれない。

ところが現実は、すべての問題がここで議論されるわけではない。大きいのは、大手輸出入企業の問題、例えば日本でいう消費税の還付問題（輸出時のVAT還付がカンボジアでは長年スムーズに進まなかった事例）などが優先される。これは事実として、過去に合同会議の議題になり、最終的に解決まで持っていった経緯がある（出典元：JETROカンボジア税制情報）。

問題は、弊社のお客様のような比較的中小規模の事業者が直面する「見なし取引」などの問題は、なかなか議題の優先順位を上げにくいことだ。経済インパクトで見ると、大手工場のVAT還付問題のほうが大きいので、当然といえば当然である。

だから、中小規模や個人事業レベルで進出する会社にとっては、「カンボジア日本官民合同会議で議論されているから、そのうち解決するだろう」という期待は持ちにくい。
まずはこうした理不尽な事態が起こりうるという事実を認識し、事前に以下のような内容を考え整理しておくことが肝要となる。

1. 会社を作るか否かの判断を、税務リスク込みで先に済ませる
   個人単位のスモールビジネスでまず試してみる事から始めるなら、法人設立を急がない選択肢がある。カンボジアは会社を作ってからの月次税務対応が重い国であり、売上の見込みが立つ前に法人を抱えると、税務負担に事業の立ち上がりが食われやすい。
2. 会計事務所を選ぶ段階で、税務調査対応の役割範囲を明確にしておく
   月次申告は請け負うが税務調査の交渉はしない、という事務所が多い現実を踏まえて、その場合に誰に相談するのかを先に決めておく。進出支援の相談相手を選ぶときの判断軸についても、事前に整理しておくといい。
3. 意義申し立ては納税者の権利である、という意識を持つ
   税務当局からの追徴指摘は素直に従わざるをえない、という感覚は捨てるべき。
   払うのか、戦うのか、選択肢は複数あり、素直に払うことだけが唯一の対応ではない。ただし、戦う場合は会計事務所か、弁護士か、それ以外の支援者か、交渉の主体をどこに置くかを先に決めておく必要がある。

弊社は、進出の相談を受けた段階で、「会社を作るべきか、作らないべきか」の議論から始めることが多い。会社設立後に発生する、会社を設立したが故に発生するコストやリスクを視野に入れて頂いたうえで検討しないと、結局はお客様の損失につながるからだ。

本稿でご紹介したカンボジアでの税務調査の実態は、カンボジアで事業する上で直面する最も大きな課題と言える弊害であると私は認識している。　 カンボジア進出を検討される方々にはまず正確に事前認識しておいていただきたい内容であり、より具体的な内容についてもご要望あればいつでもご相談いただきたい。